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¿ QUÉ ES EL NIIF 26 ?

Isabel Casares San José-Martí

La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF 26) recoge la contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por jubilación a presentar como entidades distintas de los empresarios y de los trabajadores, por parte del plan, a todos los partícipes y se aplica en la elaboración de los informes que se presenten de dichos planes de prestaciones, pero no trata sobre las informaciones individuales a los partícipes acerca de sus derechos adquiridos. Esta norma complementa a la NIIF19, ya analizada en artículos anteriores de esta revista.

Los planes de prestaciones por jubilación son acuerdos en los que una empresa se compromete a suministrar prestaciones a sus empleados, en el momento de terminar sus servicios o después, ya sea en forma de renta periódica, vitalicia o como pago único, siempre que tales prestaciones, o las aportaciones a los mismos que dependan del empleador, puedan ser determinadas o estimadas con anterioridad al momento de la jubilación, ya sea a partir de las cláusulas establecidas en un documento (formales) o de las prácticas habituales de la empresa (informales).

Los planes de prestaciones por jubilación pueden ser:

· Planes de aportaciones definidas, en los que las cantidades a pagar como prestaciones se determinan en función de las aportaciones al fondo y de los rendimientos de la inversión que el mismo haya generado, entendiendo las aportaciones a un fondo como el proceso de transferencia de los activos del plan a una entidad separada (el fondo), para atender al pago de las obligaciones derivadas del plan.

· Planes de prestaciones definidas, en los que las cantidades a pagar en concepto de prestaciones se determinan por medio de una fórmula, normalmente basada en los salarios de los empleados, en los años de servicio o en ambas a la vez. Los planes mixtos para el propósito de esta Norma se consideran como planes de prestaciones definidas.

Los planes de prestaciones por jubilación cuyos activos han sido invertidos en una compañía de seguros, están sometidos a las mismas obligaciones de contabilidad y capitalización que aquéllos donde las inversiones se administran privadamente, por lo tanto, estos planes quedan dentro del alcance de esta Norma, a menos que el contrato con la compañía de seguros se haya hecho en nombre de un participe o de un grupo de partícipes, y la obligación sobre las prestaciones por jubilación recaiga exclusivamente sobre la citada compañía.

Esta Norma no se ocupa de otros tipos de ventajas sociales de los empleados tales como las indemnizaciones por cese, los acuerdos de remuneración diferida, las gratificaciones por ausencia prolongada, los planes de jubilación anticipada o de reestructuración de plantilla, los programas de seguros de enfermedad, de previsión colectiva o los sistemas de bonos a los trabajadores, ni tampoco de los programas de Seguridad Social de las Administraciones Públicas.

A pesar de que algunos planes de prestaciones por jubilación sean financiados por personas distintas de los empresarios, también deben aplicarse las mismas bases de contabilidad e información financiera establecidas en esta norma, así como los planes formales e informales, ya que, estos últimos han adquirido un carácter obligatorio como resultado de costumbres establecidas por los empresarios y normalmente es difícil para el empresario cancelar un plan si los empleados han de permanecer a su servicio.

PLANES DE APORTACIONES DEFINIDAS

Respecto a los planes de aportación definida podemos destacar las siguientes características fundamentales para el cumplimiento de esta norma cuyo objetivo es el de dar cuenta periódicamente de la situación del plan y de los rendimientos de sus inversiones:

* En la información a facilitar debe incluirse el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, así como una descripción de la política de capitalización.

* La cuantía de las prestaciones futuras a los partícipes viene determinada por las aportaciones del empleador, del empleado o de ambos, junto con la eficiencia conseguida en la gestión del fondo y las rentas de las inversiones pertenecientes al mismo. Normalmente, no es necesario el asesoramiento de un profesional actuario, aunque tal asesoramiento se usa a veces para estimar las prestaciones alcanzables en el futuro teniendo en cuenta las aportaciones actuales, así como los diversos niveles de aportaciones futuras y las ganancias que se consigan de las inversiones.

* Los partícipes están interesados en las actividades del plan en tanto que afectan directamente a los importes de las prestaciones futuras, comprobando si se ha ejercido el control apropiado para la protección de los derechos de los beneficiarios. El empresario, por su parte, está interesado en el funcionamiento eficiente y equitativo del fondo.

* Informar sobre las actividades más significativas del ejercicio y el efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones.

* Informar sobre los estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio.

* Describir la política de inversiones.

La información se suministra utilizando uno de los siguientes formatos, que reflejan diferentes prácticas en la presentación de la información actuarial:

(a) Se incluye en el informe un estado que muestra los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, el valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación (puede incluirse, por separado, un informe del actuario apoyando el cálculo de este valor) y el déficit o superávit resultante de comparar ambas cantidades.

(b) Un informe que incluye el estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos. El valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación se desglosa en una nota a los anteriores estados.

(c) Un informe que incluya el estado de activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones y el estado de cambios habidos en tales activos netos, suministrando por separado, a través del informe del actuario, el valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación.

En cada uno de estos formatos de información, los estados presentados pueden estar acompañados de un informe de la administración fiduciaria (a modo de informe de gestión) y de un informe sobre las inversiones. Los formatos (a) y (b) ayudan a evaluar la situación actual del plan y la probabilidad de que puedan cumplirse los compromisos del mismo. Esta Norma acepta la postura de permitir la presentación de la información relativa a las prestaciones por jubilación en un informe del actuario que se suministre por separado. En muchos países las evaluaciones actuariales requieren una frecuencia no superior a tres años.

PLANES DE PRESTACIONES DEFINIDAS

A continuación se detalla la información necesaria sobre un plan de prestaciones definidas:

* Un estado que muestre:

Los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, que son los activos afectos al plan menos las obligaciones del mismo diferentes del valor actual actuarial de las prestaciones comprometidas.
El valor actual actuarial de las prestaciones futuras, distinguiendo entre las prestaciones irrevocables (el derecho a recibirlas no está condicionado a la continuidad en el empleo) y las que no lo son, que consiste en el valor actual de los pagos que se espera hacer a los empleados, antiguos y actuales, en razón de los servicios por ellos prestados hasta el momento.
El superávit o déficit resultante.

* Un estado de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, incluyendo entre:

Una nota en la que se revele el valor actual actuarial de las prestaciones comprometidas distinguiendo entre prestaciones irrevocables y las que no lo son, teniendo en cuenta que si no se dispone de la valoración a la fecha de solicitud de la información, se utilizará la más reciente de que se disponga, indicando la fecha de la misma.
Una remisión al informe adjunto del actuario que contenga esta información.

* El valor actual actuarial de las prestaciones definidas debe basarse en las prestaciones definidas en virtud del plan, teniendo en cuenta los servicios prestados hasta la fecha de la rendición de cuentas. El establecimiento de la cifra concreta se hará, ya sea en función de los salarios actuales o de los proyectados, con explícita indicación del método utilizado. Asimismo, debe revelarse el efecto de cualquier cambio en las hipótesis actuariales que puedan tener una incidencia significativa en el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas.

* En la información debe explicarse la relación existente entre el valor actual actuarial de las prestaciones prometidas y los activos netos disponibles para atender al pago de tales prestaciones, así como de la política seguida para la capitalización de las prestaciones prometidas.

* En este plan el pago de las prestaciones prometidas depende tanto de la situación financiera del plan y de la capacidad de los aportantes para realizar las aportaciones futuras, como del rendimiento de las inversiones del plan y de la eficiencia conseguida en la gestión del mismo, por lo que, es necesario el asesoramiento periódico de un profesional actuario para evaluar la situación financiera del plan, revisar las hipótesis actuariales y hacer recomendaciones sobre los niveles que deben alcanzar las aportaciones futuras.

* El objetivo de la información contable periódica, procedente de un plan de prestaciones, es dar cuenta de los recursos financieros y de las actividades del plan, datos que son útiles al evaluar las relaciones entre la acumulación de recursos y las prestaciones satisfechas por el plan en cada momento. Tal objetivo se alcanza, usualmente, suministrando información que comprenda los siguientes extremos:

(a) Descripción de las actividades más significativas del ejercicio y del efecto de cualquier cambio relativo al plan, así como a sus partícipes, plazos y condiciones.

(b) Estados demostrativos de las transacciones y del rendimiento de las inversiones en el ejercicio, así como la situación financiera del plan al final del ejercicio.

(d) Descripción de la política de inversiones.

El valor actual de las prestaciones a realizar en virtud de un plan de prestaciones por jubilación puede ser calculado, ya sea en función de los niveles de salarios actuales, o de los proyectados al momento del jubilación (normal o anticipada) de los partícipes, además habrá de suministrarse información sobre tales cálculos.

Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios actuales, se encuentran las siguientes:

(a) El valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación, esto es, la suma de los importes de las obligaciones devengadas hasta la fecha del informe de cada partícipe en el plan, puede ser calculado más objetivamente que empleando el de los salarios proyectados, dado que implica un número menor de hipótesis valorativas.

(b) Los incrementos en las prestaciones correspondientes a un aumento en el salario se convierten en obligaciones para el plan en el momento de producirse el citado aumento.

(c) Utilizando salarios actuales, el importe del valor actuarial de las prestaciones por jubilación está más estrechamente relacionado con la cantidad a pagar si se produjese el cese o interrupción del plan.

Entre las principales razones que pueden apoyar la adopción del método de los salarios proyectados, están las siguientes:

(a) La información financiera debe prepararse sobre la base de la continuidad del plan, cualquiera que sean las hipótesis y estimaciones a realizar.

(b) En el caso de planes según pagos finales, las prestaciones se determinan en función de los salarios en el momento de la jubilación o en épocas cercanas al mismo, por lo cual es necesario hacer proyecciones de salarios, niveles de aportación y tipos de rendimiento de las inversiones y se suministra este dato para indicar el importe de las obligaciones potenciales en un régimen de gestión continuada, hipótesis que generalmente se toma como base para la capitalización. Además de presentar el valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación, puede ser necesario dar una explicación suficiente para indicar claramente cuál es el contexto en el que debe ser interpretada esta cifra. Esta explicación puede revestir la forma de información acerca de la capitalización planeada en el futuro y de la política de capitalización basada en las proyecciones de los salarios. Todo ello puede incluirse bien en la información financiera, bien en el informe del actuario.

(c) El hecho de no incorporar proyecciones de salarios, cuando la mayoría de las capitalizaciones se fundamentan en este tipo de datos, puede dar como resultado que el plan aparezca, en la información presentada, como supercapitalizado cuando en realidad no lo está, o aparezca suficientemente dotado cuando en realidad está infracapitalizado.

VALORACIÓN DE LOS ACTIVOS AFECTOS AL PLAN

Normalmente, las inversiones donde se materializan los activos afectos al plan de prestaciones por jubilación se contabilizan por su valor razonable. En el caso de títulos cotizados, el valor razonable es generalmente el valor de mercado, puesto que se considera como la medida del valor más útil de los mismos en la fecha de los estados financieros, así como del rendimiento de la inversión en el ejercicio. Los títulos con un valor fijo de reembolso, que han sido adquiridos para cumplir con las obligaciones que el plan tenga en el momento de su vencimiento, o con una parte de las mismas, pueden ser contabilizados por importes basados en su valor de reembolso, de manera que se obtenga una rentabilidad constante hasta el momento del vencimiento. Cuando no se dispone de valores razonables para algunas inversiones del plan de prestaciones por jubilación, por ejemplo en caso de poseer la totalidad del capital de una empresa, se revelará en los estados financieros la razón para no usar el valor razonable. Los activos empleados en la gestión de las operaciones del fondo se contabilizan aplicando la Norma Internacional de Contabilidad que sea relevante, según su naturaleza.

En la información procedente acerca de un plan de prestaciones por jubilación, ya sea de aportaciones o de prestaciones definidas, deben incluirse también los siguientes extremos:

(a) Un estado de cambios en los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones.

(b) Un resumen de las políticas contables significativas.

La información suministrada por los planes de prestaciones por jubilación incluye, en la medida en que sean aplicables, los siguientes datos:

(a) Un estado de los activos netos para atender prestaciones mostrando:

Los activos al final del ejercicio, clasificados adecuadamente.
Las bases de valoración de los activos.
Detalles de cualquier inversión individual que exceda el 5 % de los activos netos para atender prestaciones, o el 5 % de cualquier clase o categoría de títulos.
Detalles sobre cualquier inversión realizada en la empresa del empleador.
Los pasivos distintos del valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación.

(b) Un estado que muestre la evolución en el ejercicio de los activos netos disponibles para atender al pago de las prestaciones, mostrando lo siguiente:

Las aportaciones del empresario y de los empleados.
Los rendimientos de las inversiones, tales como intereses y dividendos.
Los ingresos provenientes de otras fuentes.
Las prestaciones pagadas en el ejercicio o exigibles a final del mismo (detallando, por ejemplo, los planes de prestaciones por jubilación, fallecimiento e incapacidad, así como las prestaciones satisfechas mediante pagos únicos).
Los gastos de administración, gestión o cualquier otro tipo de gastos.
Los impuestos sobre las ganancias.
Las pérdidas o ganancias por enajenación de inversiones, así como los cambios en el importe en libros de las mismas.
Las transferencias hechas o recibidas de otros planes.

(d) Para los planes de prestaciones definidas, el valor actual actuarial de las prestaciones por jubilación (pudiendo distinguir entre prestaciones irrevocables y aquéllas que no lo son) en función de las prestaciones por jubilación establecidas según el plan y de los servicios prestados hasta la fecha, utilizando los niveles de salarios corrientes o proyectados, pudiendo incluirse esta información en el informe adjunto del actuario, el cual debe ser leído e interpretado de forma conjunta con la información financiera correspondiente.

(e) Para los planes de aportaciones definidas, una descripción de las principales hipótesis actuariales realizadas y del método usado para calcular el valor actual de las prestaciones definidas.

La información suministrada por un plan de prestaciones por jubilación contiene una descripción del propio plan, ya sea como parte de la información financiera o en documento aparte que puede contener:

a) Los nombres de los empleadores y la identificación de los grupos de empleados cubiertos y los cambios habidos durante el periodo cubierto por la información.

b) El número de partícipes que reciben prestaciones, así como el número de otros partícipes, clasificados convenientemente.

c) El tipo de plan: de aportaciones definidas o de prestaciones definidas.

d) Una nota en la que se precise si los partícipes realizan aportaciones al plan.

e) Una descripción de las prestaciones por jubilación para los partícipes.

f) Una descripción de las eventuales condiciones de cese del plan y los cambios habidos durante el periodo cubierto por la información.