Nº 21 - Abril/Mayo 2003

¿ QUÉ ES EL NIF 19 ? (I)

Isabel Casares San José-Marti

Gerente de la Asesoría Actuarial y de Seguros de KPMG.

La NIIF19 es la Norma Internacional de Información Financiera que prescribe el tratamiento contable y revela información financiera acerca de los compromisos por pensiones u otros similares con los trabajadores y beneficiarios por su relación laboral y reemplaza a la NIIF 19, Coste de las prestaciones por jubilación, que fue aprobada por el Consejo del IASC (International Accounting Standards Committee).

Esta Norma no se ocupa de la información que deben suministrar las entidades gestoras de los planes de pensiones a los trabajadores, ya que, en ese caso es la NIIF 26, Contabilización e Información Financiera sobre Planes de Prestación por Jubilación quien facilita dicha información.

Contempla cinco categorías de compromisos de la empresa con sus trabajadores y beneficiarios:

1.   Prestaciones a corto plazo (que tengan lugar dentro de los doce meses siguientes) a los trabajadores en activo, tales como sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social, vacaciones y bajas por enfermedad o incapacidad laboral transitoria, periodos de maternidad, paternidad, servicio militar y pertenencia a jurados, participación en los beneficios e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo) y beneficios no monetarios percibidos como retribuciones en especie (tales como asistencia medica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos).

2.  Prestaciones de jubilación, tales como prestaciones por pensiones y otras prestaciones por jubilación, seguros de vida y atención médica para los jubilados, cuyo tratamiento se detalla más abajo.

3.  Otras prestaciones a largo plazo para los trabajadores, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos periodos de servicio (ausencias sabáticas), las prestaciones especiales después de largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad o invalidez permanente y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del período, participación en beneficios, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida.

4.  Indemnizaciones por despidos u otras causas de finalización de empleo.

5.  Prestaciones por compensación en acciones u otros instrumentos financieros de capital.

A continuación detallamos el tratamiento propuesto por la NIC 19 en relación con cada una de estas categorías de compromisos.

1.   Prestaciones a corto plazo. La empresa debe reconocer estas prestaciones a los trabajadores conforme el empleado vaya prestando el servicio que da derecho a tales prestaciones.

2.   Prestaciones de jubilación. Las prestaciones post-empleo se dividen en compromisos de aportación definida y planes de prestación definida. Asimismo, esta Norma suministra guías especiales para la clasificación de los planes de promoción conjunta, los planes de tipo oficial y los planes con prestación garantizada.

En los compromisos de aportación definida, la empresa realiza bien dotaciones internas o bien aportaciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo) y no tiene obligación legal ni efectiva de realizar pagos adicionales al de las citadas aportaciones predeterminadas. Esta Norma exige que la empresa reconozca las aportaciones a un plan de contribución definida a lo largo del período en el que el empleado haya prestado los servicios que le dan derecho a las correspondientes prestaciones.

Todos los demás compromisos de prestación post-empleo son compromisos de prestación definida. Estos compromisos de prestación definida pueden no estar cubiertos con un fondo específico, o pueden estarlo parcial o totalmente. Sin embargo, esta Norma exige que las empresas:

a)  Reflejen contablemente no sólo las obligaciones legalmente establecidas o expresamente contratadas con los empleados, sino también cualquier otro tipo de obligación efectiva que se derive de derechos adquiridos o prácticas habituales de prestaciones a los trabajadores seguidas por las empresas.

b) Determinen el valor actual actuarial de las obligaciones por prestación definida, así como, en el caso de que existiesen, el valor razonable («fair value») de los activos del plan correspondiente, con la suficiente regularidad como para asegurar que los saldos reconocidos en los estados financieros no difieran significativamente de los importes que podrían determinarse a la fecha de cierre.

c) Usen el método de acreditación proporcional año a año (PUC) para medir las obligaciones y el coste de este tipo de prestaciones o compromisos.

d) Distribuyan el coste de los compromisos entre los períodos de servicio laboral activo, en función de la fórmula del plan de prestaciones, a menos que los servicios que el empleado vaya a prestar en el futuro le acrediten un nivel mucho más alto de prestaciones que en los años precedentes.

e) Usen hipótesis actuariales respecto a las variables demográficas (tales como la rotación de los trabajadores, invalidez permanente y jubilación anticipada o la tasa de mortalidad) y financieras (tales como el tipo de interés y de rendimiento de los activos, los incrementos futuros en los salarios y de prestaciones futuras, las variaciones del coste de asistencia médica o ciertos cambios en las prestaciones oficiales de la Seguridad Social), que sean no sesgadas (ni imprudentes ni excesivamente prudentes) y mutuamente compatibles entre sí. Además las hipótesis financieras deben estar basadas en las expectativas del mercado, evaluadas en la fecha de cierre con respecto al período en el que habrán de hacer frente a las obligaciones de pago.

f)  Determinen la tasa de descuento con referencia a las tasas de mercado sin riesgo, es decir,  que correspondan, a la fecha de cierre, a títulos de deuda emitidos por empresas de elevada solvencia (o, si no esta disponible, a deuda pública) expresados en una moneda y plazo que se corresponda con los relativos a los compromisos asumidos por las prestaciones post-empleo.

g) Presenten en los estados financieros el importe de las obligaciones con los empleados netas del valor razonable («fair value») de cualesquiera activos asignados, en su caso, al plan. Los derechos de reembolso que no se hayan calificado como activos de plan (por ejemplo, el importe que pudiera reembolsar una compañía de seguros pero que no supusiera un verdadero traspaso de la responsabilidad frente a los empleados). se tratarán como si lo fueran, salvo en lo relativo a la presentación, ya que se considerarán como activos independientes en lugar de deducirse de las obligaciones.

h) Limiten el importe en libros de un activo de manera que no exceda el importe neto total de:

1   El coste de los servicios pasados y las pérdidas actuariales no reconocidas más.

2   El valor actual de los beneficios económicos que vayan a surgir en forma de reembolsos procedentes del plan o reducciones en las aportaciones futuras al mismo.

i)   Reconozcan el coste de los servicios pasados (es decir, los relativos al período anterior al momento de la constitución o, en su caso, mejora de las prestaciones) utilizando un criterio lineal, sobre el periodo medio hasta que queden cubiertas las prestaciones nuevas o mejoradas.

j)   Reconozcan las pérdidas o ganancias procedentes de reducciones de prestaciones comprometidas, o su eliminación en los planes de prestación definida, cuando tenga lugar la reducción o la eliminación; en estos casos la ganancia o pérdida consistirá en la diferencia entre el nuevo valor actual actuarial de las obligaciones por  prestación definida, y el valor razonable de los activos del plan, así como por la parte previamente no reconocida de cualesquiera ganancias o pérdidas actuariales y del coste de los servicios pasados.

k) Reconozcan la cuantía de las ganancias y pérdidas actuariales acumuladas que exceda del mayor de los dos importes siguientes:

1   El 10% del valor actual actuarial de las obligaciones por prestación definida (antes de deducir el valor de los activos del plan); y

2   El 10% del valor razonable de los activos del plan.

La cuantía de las pérdidas y ganancias actuariales que se han de reconocer cada ejercicio para cada plan de prestación definida, es el exceso que caiga fuera de la banda del 10%, en la fecha de cierre del ejercicio inmediatamente anterior, dividida entre la vida laboral media esperada restante de los trabajadores participantes en ese plan.

En esta Norma también se permiten métodos sistemáticos de reconocimiento más rápido, siempre que se apliquen los mismos criterios para las ganancias y las pérdidas, y las bases valorativas se apliquen de forma consistente en todos los periodos. Entre los métodos permitidos se incluye el reconocimiento inmediato de todas las pérdidas y ganancias actuariales.

3.   Prestaciones a largo plazo. Esta Norma exige la utilización de criterios similares al de las prestaciones de jubilación, si bien permite un método mucho más simple para el tratamiento contable de las ganancias y las pérdidas actuariales, y del coste de los servicios pasados, ya que ambos conceptos se reconocen inmediatamente en resultados cuando surgen.

4.   Las Indemnizaciones por finalización del empleo. Son prestaciones que se pagan como resultado, o bien de la decisión de la empresa de resolver el contrato del trabajador antes de la edad normal de jubilación, o bien de la decisión del trabajador de aceptar voluntariamente la conclusión de la relación de trabajo a cambio de tales indemnizaciones. El suceso que da lugar a la obligación de pago es la finalización del vínculo laboral, más que los años de servicio del empleado. Por tanto, la empresa sólo debe proceder al reconocimiento de las prestaciones derivadas de la rescisión del contrato cuando, y sólo cuando, se haya comprometido de forma demostrable:

a) A rescindir el vínculo que le une con un trabajador o un grupo de trabajadores antes de la fecha normal de jubilación; o

b) A pagar indemnizaciones para incentivar la baja voluntaria de los trabajadores y, por lo tanto, la rescisión voluntaria de sus contratos.

La empresa ha contraído de forma patente el compromiso por una rescisión de contrato cuando, y sólo cuando, cuenta con un plan formal y detallado (que especifique los contenidos mínimos, por ejemplo, un Expediente de Regulación de Empleo) propuesto a los trabajadores afectados, y no tiene posibilidad realista de retirarlo.

En el caso de que las indemnizaciones por finalización de empleo se vayan a pagar en un periodo superior a 12 meses después de la fecha del balance de situación, debe procederse a descontar su valor. En el caso de baja voluntaria, la valoración de los compromisos por finalización se basará en el número esperado de trabajadores que se acogerán a la misma.

5.   Prestaciones de compensación en acciones u otros instrumentos financieros de capital. Son aquellas en las que los trabajadores tienen derecho a recibir instrumentos de capital emitidos por la empresa (o por su sociedad dominante), o bien el montante de las obligaciones de retribución a los trabajadores depende del precio futuro de los instrumentos financieros emitidos por la empresa. En esta Norma se exige desglosar ciertas informaciones relativas a tales prestaciones, si bien pero no se especifican los criterios de reconocimiento y valoración de las mismas.

Esta Norma entró en vigor en los períodos contables que comenzaron el 1 de enero de 1999, aunque se aconsejaba la aplicación de la Norma con anterioridad a esa fecha. Al adaptar por primera vez esta Norma, la empresa puede reconocer cualquier incremento que resulte en sus pasivos por prestaciones post-empleo en un período de tiempo no mayor de cinco años. Si la adopción de la Norma disminuyera el importe del pasivo, la empresa estará obligada a reconocer esta reducción inmediatamente.

Las últimas modificaciones introducidas en esta norma han sido:

a) Modificación del año 2000: revisó la definición de activos del plan, introduciendo el reconocimiento, medición y desglose de los reembolsos. La entrada en vigor de estas modificaciones fue a partir del 1 de enero de 2001, si bien se recomendó su aplicación anterior.

b) Modificación del año 2002: prohibió el reconocimiento de beneficios derivados únicamente de pérdidas actuariales o coste por servicios pasados (ganancias actuariales) y el reconocimiento de pérdidas que fueran el resultado de beneficios actuariales. La entrada en vigor de estas modificaciones fue a partir del 31 de mayo de 2002, si bien se recomendó su aplicación anterior.

En la segunda parte de este artículo presentaremos el procedimiento de cálculo y presentación contable de las valoraciones actuariales realizadas según la Norma Internacional de Contabilidad número 19, detallando tanto el cálculo de las cifras de activo y pasivo, como la recogida en el balance de situación.