Nº 19 - Julio/Agosto 2001

PERIODIFICACIÓN DE COMISIONES DEL REASEGURO CEDIDO

Antonio Benedicto Martí

Actuario. Socio Director de Benedicto y Asociados

El nuevo marco normativo aplicable a las empresas aseguradoras, recogido básicamente en el Reglamento de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados (ROSSP), aprobado por el  Real Decreto 2486/1998, de 20  de noviembre, y el Plan de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras (PCEA), aprobado por el  Real Decreto 2014/1997, de 26 de diciembre, ha introducido diversas novedades en el registro y representación contable de la realidad económica de las operaciones de seguros. De entre ellas, no es la menos significativa el nuevo sistema de periodificación de los ingresos típicos: la prima del seguro.

El cobro anticipado de la prima del seguro de todo el periodo de cobertura, obliga al asegurador a imputar sus ingresos por ventas a lo largo de este periodo, pues no se podrá decir que ha ganado el importe de la venta hasta que se extinga el periodo cubierto. Mediante la periodificación contable del ingreso que las primas representan, se va imputando a la cuenta de resultados sólo la parte de prima correspondiente al periodo de cobertura ya transcurrido, manteniendo reservada o provisionada la parte que corresponde al periodo sin transcurrir. Ésta es la finalidad de la Provisión para primas no consumidas definida en el apartado 1 del artículo 30 del ROSSP.

El principio de correlación de ingresos y gastos, definido tanto en el Plan General de Contabilidad como en el PCEA, hace necesario diferir en el tiempo la imputación a resultados de los gastos asociados al ingreso por primas, de manera que se vayan imputando al mismo ritmo al que se va reconociendo el ingreso[i]. La técnica aseguradora ha definido tradicionalmente que esta periodificación de gastos sólo es aplicable a una parte de los que incurre la empresa de seguros, estableciendo una distinción conceptual entre los llamados «gastos de consumo inmediato» y los «gastos de consumo diferido».

Como novedad respecto del sistema que era tradicional en la normativa aseguradora española, la  normativa actual opta, entre los sistemas previstos en las directivas europeas, por la periodificación separada de los ingresos (primas) y los gastos. Este sistema (cuyo resultado neto teórico debe de ser equivalente al que se obtendría por el sistema anterior), viene enunciado en el apartado 2 del artículo 30 del ROSSP. Como consecuencia de la periodificación bruta del ingreso por primas, es necesario realizar una periodificación paralela de los gastos relacionados con estas primas. Esta activación de gastos viene regulada en el PCEA y requiere la previa determinación de qué parte de los gastos totales incurridos por la empresa aseguradora cabe considerar como «de consumo diferido»; para ello, de acuerdo con la definición contable del Grupo 8º, el PCEA exige la reclasificación de los gastos, mediante criterios razonables, objetivos y comprobables que deberán mantenerse de un ejercicio a otro. Sólo son activables los gastos reclasificados como de adquisición, debiendo imputarse a resultados el resto. Una vez determinada qué parte de los gastos tienen esta naturaleza, su imputación a resultados se hará en paralelo con el consumo de primas con las que están relacionados.

La materia se complica algo más cuando se introduce en este juego de imputaciones a resultados y periodificaciones contables el concepto de reaseguro cedido.

Aun cuando las menciones del ROSSP sobre la materia son realmente parcas y poco esclarecedoras (se limitan a una mención en el apartado 3 del artículo 29) está generalmente aceptado que el gasto constituido por la cesión de primas a los reaseguradores se periodifica en paralelo a la periodificación de las primas de seguro directo, de forma que tiene pleno contenido la cuenta 380 del PCEA: «PARTICIPACIÓN DEL REASEGURO EN LAS PROVISIONES TÉCNICAS: Provisiones para primas no consumidas». También es de general aceptación que la cuantía de la provisión a cargo del reaseguro se obtiene por aplicación a las primas cedidas mediante contratos proporcionales, en el mismo porcentaje que la provisión de seguro directo representa respecto de las primas del ejercicio. Como es bien sabido, la cesión de primas a los reaseguradores (gasto para la empresa aseguradora directa) tiene asociado un ingreso en forma de comisión que el reasegurador abona a la cedente, con la finalidad de compensarle los gastos en los que ha tenido que incurrir para poder producir las primas que cede y que el reasegurador se ahorra en la medida en que se limita a recibir de la cedente cuentas globales de primas y siniestros.

Parece evidente que este juego de periodificaciones debe abarcar igualmente, para cerrar el proceso completo de ingresos típicos y sus gastos, estas comisiones recibidas por la empresa aseguradora como consecuencia de las primas cedidas al reaseguro[ii] y en este sentido se inscribe la cuenta 482 del PCEA: «AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN: Comisiones y otros gastos de adquisición del reaseguro cedido», definidas como «Importe de las comisiones y otros gastos de adquisición recuperadas por operaciones de reaseguro cedido que quepa imputar al ejercicio o ejercicios siguientes de acuerdo con el periodo de cobertura de la póliza», que está en directa correlación con la cuenta 710, “Comisiones y participaciones del reaseguro cedido”, definida como «Compensación por los reaseguradores de los gastos de adquisición y administración incurridos por la Entidad» En la medida en que las comisiones recibidas de los reaseguradores compensan gastos tanto de adquisición como de administración, antes de periodificarlos será necesario reclasificar este ingreso para imputar a resultados directamente las comisiones compensadoras de gastos de administración (como lo fueron los gastos de la misma naturaleza)[iii] y periodificar en función del periodo de cobertura las comisiones compensadoras  de gastos de adquisición. Para esta reclasificación no contamos con ningún criterio en la normativa aseguradora. La mención que hace el ROSSP, en su artículo 29, apartado 3 «…teniendo en cuenta las condiciones específicas de los contratos de reaseguro suscritos»[iv], no puede referirse a este aspecto sino más bien al tipo de contrato (proporcional o no), pues en otro caso se exigiría que se pactase entre cedente y reasegurador (lo que tradicionalmente nunca se ha hecho en estos contratos) qué parte de las comisiones corresponde a cada concepto, cuando todavía no se ha iniciado el ejercicio en el que se devengarán los gastos a compensar y no se puede saber, en consecuencia, cuáles van a ser los gastos de adquisición reales y, por otra parte, para el reasegurador esta comisión es un gasto propio, que periodificará conforme a su propia estructura de gastos (sin ningún parecido con la de la cedente), resultándole absolutamente indiferente cómo reparte sus gastos el asegurador directo y sería, por tanto, artificiosa y sin ninguna vinculación a la realidad económica o contractual cualquier mención al respecto en el contrato de reaseguro.

Ante la falta de más indicaciones en la normativa aplicable y para evitar la grave inseguridad jurídica que en otro caso se podría derivar de la aparente falta de regulación, parece más adecuado reclasificar las comisiones recibidas por cesiones al reaseguro, que tienen por finalidad compensar los gastos incurridos por la cedente, en la misma forma en que ésta reclasifica sus gastos propios[v] (amparada en las normas contables existentes y con criterios razonables y objetivos). Deben, en consecuencia, considerarse como comisiones compensadoras de gastos de adquisición la misma proporción del total de las comisiones recibidas por reaseguro cedido que los gastos de adquisición de seguro directo representan sobre el total de gastos del ejercicio (tras el proceso de reclasificación de estos gastos), y como compensadoras de gastos de administración el resto. Se imputarán a resultados las comisiones compensadoras de gastos de administración y se periodificarán, en la misma forma que las primas, las compensadoras de gastos de adquisición.

En conclusión, la carencia de una detallada regulación sobre el procedimiento de cálculo de la periodificación de las comisiones del reaseguro cedido no debe provocar incertidumbres en cuanto a su cómputo, pues existe suficiente apoyo en la normativa existente para elaborar un sistema coherente con la naturaleza real de las operaciones descritas y con el concepto general de periodificación del que éste no es más que un apartado; y, en definitiva, no podemos olvidar que la cesión al reaseguro y su reflejo contable no deben modificar la estructura real de recargos por gastos de un producto de seguros.