LA ADMINISTRACIÓN CONTESTADA

Sección coordinada por Francisco J. Marcos.

PREGUNTA

¿Las aportaciones a un plan de pensiones tendrían derecho a reducción en la base imponible regular del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas?

CONTESTACION

En caso de contingencias que se producen de una sola vez (jubilación, fallecimiento, invalidez absoluta y permanente para todo trabajo o gran invalidez), no se pueden realizar aportaciones a planes de pensiones para cubrir una contingencia ya producida o para cubrir otra que ya no se puede producir por haberse presentado la primera. Por lo tanto, las personas ya jubiladas o en situación, en el presente caso, de invalidez permanente absoluta, no pueden efectuar aportaciones a planes de pensiones para las contingencias ya producidas, aunque sí podrán efectuar aportaciones para cubrir contingencias distintas susceptibles de producirse en el futuro, que sería, en el presente supuesto, la de fallecimiento.

Sentado lo anterior, y por lo que se refiere al tratamiento fiscal que correspondería a las aportaciones realizadas a planes de pensiones - en concreto, para la contingencia de muerte -, cabe decir que tales aportaciones podrán ser objeto de reducción en la base imponible regular del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del partícipe, pero respetando el límite máximo de reducción previsto en el artículo 71 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el cual establece como límite máximo de reducción la menor de las siguientes cantidades:

a) El 15 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo (entre los que se incluyen las pensiones y haberes pasivos), empresariales y profesionales percibidos individualmente en el ejercicio.

A estos efectos, se consideran rendimientos profesionales, a partir de 1 de enero de 1997, en virtud de la modificación introducida en este precepto por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, los imputados por las sociedades transparentes a sus socios que ejerzan efectivamente su actividad en tales sociedades como profesionales, artistas o deportistas.

b) 1.000.000 de pesetas anuales (debe precisarse que para el ejercicio impositivo del año 1995, la cifra límite de la letra b) era de 750.000 ptas. anuales).

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no referirse a los supuestos contemplados en los apartados 4 y 5 del citado artículo 107.

COMENTARIO

La consulta que nos ocupa fue presentada a la Dirección General de Tributos y versa sobre una cuestión varias veces planteada, cual es la posibilidad de aportar a un plan de pensiones aún cuando se haya producido una contingencia de las cubiertas por el plan. El asunto concreto que se plantea es si una persona que se encuentra en situación de incapacidad permanente absoluta puede realizar aportaciones a un plan de pensiones con derecho a reducción de las mismas en la base imponible regular del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El 16 de septiembre de 1997, la Dirección General de Tributos libró contestación a esta consulta de acuerdo con lo previsto en el artículo 107, apartado 2, de la Ley General Tributaria, pero sin carácter vinculante de acuerdo con lo contemplado en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la misma Ley, en los siguientes términos:

Se entiende por la Dirección General de Tributos que, en caso de contingencias que se producen de una sola vez, no se pueden realizar aportaciones a planes de pensiones para cubrir la contingencia que ya se ha producido o para cubrir otra que, por haberse producido la primera, ya no se puede producir. Es decir, que las personas ya jubiladas o en situación, como en el caso planteado, de incapacidad permanente absoluta las aportaciones a planes de pensiones sólo se podrán efectuar para cubrir contingencias distintas que se puedan producir en el futuro, en este caso para cubrir el fallecimiento. En cuanto al tratamiento fiscal que deban recibir estas aportaciones, la Dirección General de Tributos entiende que podrán ser objeto de reducción en la base imponible regular del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del partícipe, respetando el límite máximo de reducción previsto en el artículo 71 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En el caso particular que nos ocupa las aportaciones al plan las realiza una persona en situación de incapacidad permanente absoluta, una vez declarado este tipo de incapacidad hay determinadas contingencias cuya imposibilidad de cumplimiento es total porque al producirse una se excluye totalmente la posibilidad de acaecimiento de las otras.

Esta incompatibilidad se produce con la posibilidad de realización de cualquier otro tipo de trabajo una vez declarada la incapacidad permanente absoluta y esto lleva aparejado que las contingencias relacionadas con la actividad laboral, como la jubilación o la declaración de una nueva incapacidad, no se puedan llegar a producir. Solamente se produce un cambio de denominación en la prestación pasando a ser de jubilación cuando el declarado incapaz cumple 65 años, pero sin cambios en la cuantía de la misma.

Entiendo que sería diferente en el caso de que se hubiese declarado una incapacidad permanente total para la profesión habitual, ya que ésta se puede compatibilizar con otra actividad laboral, evidentemente diferente a la habitual, y al llegar a la edad de jubilación puede producirse esta contingencia y accederse a la prestación correspondiente.

Pero volviendo al caso que nos ocupa, sólo es posible la contingencia de fallecimiento ya que es la única que se puede producir. Por otra parte este criterio es coherente con el seguido en otras consultas anteriores planteadas a la Administración Tributaria y a la Dirección General de Seguros, con relación a las personas ya jubiladas que pueden seguir realizando aportaciones a un plan de pensiones para la cobertura de fallecimiento. Este mismo criterio se recoge en el Proyecto de Reglamento de Exteriorización de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, presentado en octubre de 1998, en su Disposición Adicional Primera, de Modificación de determinados preceptos del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real Decreto 1.307/1988, de 30 de septiembre, en su punto 5, que da nueva redacción al artículo 16. Prestaciones, que dice textualmente: “Artículo 16. Contingencias y Prestaciones, (......) 2. Las personas jubiladas sólo podrán realizar aportaciones a los planes de pensiones para la contingencia de fallecimiento. No obstante, el jubilado que reanude su actividad laboral o profesional con expectativa de un segundo acceso o retorno a la jubilación, causando alta en el Régimen de Seguridad Social, podrá realizar aportaciones a planes de pensiones para la posterior jubilación prevista. Si a consecuencia de su jubilación anterior, el interesado fuere beneficiario de un plan de pensiones por dicha contingencia, y estuviere pendiente de cobro o en curso de pago su prestación, podrá reiniciar sus aportaciones para jubilación una vez que hubiere percibido aquella íntegramente o suspenda su percepción y asigne expresamente los derechos económicos remanentes a la posterior jubilación prevista. No podrá simultanearse la condición de partícipe y beneficiario por y para jubilación en un plan de pensiones o en razón de la pertenencia a varios planes de pensiones (....)”

Parece lógico pensar que el futuro nuevo contenido del artículo 16 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones pueda ser de aplicación, por analogía, a las aportaciones a un plan por un partícipe incapacitado. Se podrían realizar por el partícipe aportaciones al mismo plan del cual es partícipe al acaecimiento de la contingencia de incapacidad, o a otro distinto, siempre y cuando asigne expresamente sus derechos económicos a la contingencia de jubilación, todo ello a causa de la incompatibilidad de simultanear la situación de partícipe y beneficiario apuntada en el nuevo artículo 16.

Por último y en relación a las aportaciones y su reducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el límite de aportación será el límite legal establecido en cada ejercicio en virtud de lo establecido en el artículo 5.3 de la Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de Planes y Fondos de Pensiones. La legislación habla de límites genéricos no por prestaciones, es decir que se van aportando las cantidades indicadas o que haya decidido el partícipe, independientemente de las contingencias que se cubran por el plan.

Lo mismo ocurre con la reducción, si se admite la realización de aportaciones éstas no dejan de ser aportaciones a plan de pensiones y por lo tanto son susceptibles de reducción en la base imponible del impuesto. Al igual que en las aportaciones los límites son genéricos no vinculados a las coberturas por lo que operan los límites genéricos: la menor de las siguientes cantidades, el 20% de la suma de los rendimientos netos del trabajo (entre los que se incluyen las pensiones y los haberes pasivos) empresariales y profesionales, ó 1.100.000 ptas al año ( Artículo 46 de la Ley 40/1998, del 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias). Recordamos que en los ejercicios anteriores la reducción se limitaba al 15% de los rendimientos netos o a 750.000 ptas. cantidad que para el ejercicio de 1996 se amplió a 1.000.000 de pesetas.

Como excepción a estos límites genéricos, indicar que la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada con fecha 9 de diciembre de 1998, en su Disposición adicional decimoséptima introduce la figura de los Planes de Pensiones y Mutualidades de Previsión Social constituidos a favor de personas con minusvalía. Concretamente permite aportaciones a planes de pensiones a favor de personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100, tanto del propio minusválido, como de las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco hasta el tercer grado en línea directa o colateral, y para todas las prestaciones (se añade que reglamentariamente se podrán establecer especificaciones en relación con las contingencias por las que puedan satisfacerse las prestaciones), con el límite máximo anual de 2.200.000 pesetas, conjunto para las aportaciones realizadas directamente por el minusválido y las realizadas a su favor. Estas aportaciones podrán ser objeto de reducción en la parte general de la base imponible con los siguientes límites máximos:

- Para las realizadas a favor de un minusválido el límite será 1.100.000 pesetas anuales, sin perjuicio de las que realice el partícipe a su propio plan, al que se aplicará el límite general del artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

- Las realizadas por el propio minusválido 2.200.000 pesetas anuales.

- El límite conjunto de reducción será de 2.200.000 pesetas anuales.

Por último, apuntar que el Proyecto de Real Decreto sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios y otras disposiciones relativas a los planes de pensiones, permite aportaciones superiores al límite máximo anual para los partícipes mayores de 52 años, siendo estas cantidades íntegramente deducibles en la base imponible en el ejercicio en que se aportaron, por lo que de aprobarse el texto legal sin cambios sobre el Proyecto será una nueva excepción al límite genérico de reducción.

Carmen Moreno Mellado